Что писать о раздельном учете в учетной политике. Учетная политика для целей налогообложения (фрагмент)

Е сли организация, помимо операций, облагаемых НДС, осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (либо освобожденные от налогообложения), необходимо прописать в учетной политике порядок их раздельного учета (п.4 ст.149, абз.5 п.4 ст.170 НК РФ).

Несколько слов о том, зачем нужен раздельный учет. Раздельный учет НДС необходим, чтобы правильно рассчитать сумму НДС к уплате в бюджет.

Для правильного распределения сумм «входного» НДС между различными видами деятельности организация ведет раздельный учет:

• операций, облагаемых НДС;
• операций, освобожденных от налогообложения (включая операции, которые не являются объектом обложения НДС) в соответствии со ст.146 и 149 НК РФ.

С 1 января 2018 г. компании обязаны вести раздельный учет по НДС даже в том случае, если ими соблюдается правило пяти процентов (Федеральный закон от 27.11.2017 г. №335-ФЗ). И если компанией не организован раздельный учет подобных операций, то компания не вправе заявлять налоговые вычеты (п.4 ст.170 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 03.12.2014 г. №03-07-11/61862, Постановления АС Уральского округа от 15.06.2017 г. №А76-7964/2016, Северо-Западного округа от 25.02.2016 г. №А56-72196/2013).

Глава 21 НК РФ и ст. 149 НК РФ не устанавливают способ ведения раздельного учета. В этой связи компания вправе выбрать способ, который позволял бы ей в целях применения льготы по пп.13 п.2 ст.149 НК РФ наиболее удобным образом определить, какая сумма входного НДС относится к налогооблагаемым операциям, а какая - к операциям, освобожденным от налогообложения.

«Входной» НДС можно принять к вычету в полном объеме (т.е. не распределяя) в случае, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов от совокупных расходов по всем операциям. Данное правило работает при совершении покупок, которые предназначены одновременно и для облагаемых НДС, и для освобожденных от НДС операций.

Учетная политика раздельный учет НДС: порядок отражения

Организация ведет раздельный учет в части операций, облагаемых НДС по ставке 18 (10) процентов и освобожденных от налогообложения.

Если прописанные в учетной политике по НДС способы ведения раздельного учета сумм «входного» НДС не соблюдаются, налоговики откажут в праве возмещения НДС (Постановление АС Дальневосточного округа от 02.06.2017 г. №А04-8141/2016).

«…1. Для обеспечения раздельного учета НДС к 90 счетам открываются следующие субсчета:

• «Операции, облагаемые НДС»;
• «Операции, освобожденные от налогообложения»

Для обеспечения раздельного учета «входного» НДС к 19 счетам открываются следующие субсчета:

• «НДС к вычету»;
• «НДС к распределению».

1.1. «Входной» НДС по товарам, приобретенным только для деятельности, освобожденной от налогообложения, включаются в стоимость товаров без отражения на счете 19.

1.3. «Входной» НДС по товарам, приобретенным для деятельности, облагаемой НДС и для деятельности, освобожденной от налогообложения, отражается на счете 19 субсчет «НДС к распределению».

По итогам квартала «входной» НДС, отраженный на счете 19 субсчет «НДС к распределению», подлежит распределению по формуле:

Сумма НДС, подлежащая включению в стоимость активов, определяется как разница между общей суммой НДС, предъявленной поставщиками за отчетный квартал и суммой НДС к вычету.

1.4. Сумма «входного» НДС, подлежащего включению в стоимость товаров, учитывается в себестоимости продаж пропорционально доле стоимости реализованных товаров в общей стоимости товаров, учтенных в квартале».

Учетная политика для целей налогообложения

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» (в редакции приказа Минфина России от 21.04.2010 № 36 н).

3. Приказ Минфина России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка ее заполнения».

5. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции постановления Правительства РФ от 18.11.2006 № 697).

6. Вневедомственные строительные нормативы (ВСН) № 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312).

7. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

8. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 1 – н/03-6/пз).

9. Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России № 7 н и ФКЦБ России № 07–10/пз-н от 01.02.2007).

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено ПК РФ.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен порядок утверждения и изменения учетной политики для целей налогообложения.

Применительно к НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для вновь созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал.

Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно.

В статье 313 НК РФ указано следующее: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».

В данной статье налоговый учет определяется как «…система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных настоящим Кодексом».

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

В первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

При этом указывается, что формы регистров налогового учета разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность изменения учетной политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения учетной политики по налогу на прибыль должны применяться не менее двух налоговых периодов.

В случае начала осуществления новых видов деятельности в учетной политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о необходимости отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов:

Порядка формирования налоговой базы по каждому налогу;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам;

Порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.);

Используемых методов расчетов при определении налоговой базы;

Используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств;

Порядка формирования создаваемых резервов;

Порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу.

Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково» и применения ставки 0 процентов налоговой базе образовательных и медицинских организаций;

Метод признания доходов и расходов;

Квалификация отдельных видов доходов и расходов;

Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности;

Определение прямых и косвенных расходов;

Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу;

Элементы учетной политики по материально-производственным запасам;

Создание резервов для целей налогообложения;

Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациям, имеющими обособленные подразделения;

Элементы учетной политики по ценным бумагам;

Порядок переноса убытков на будущее.

В соответствии с п. 1. ст. 246.1 НК организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участников проекта.

Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по утвержденной Минфином форме и документы, указанные в п. 7 статьи 236.1 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение.

Применение ставки 0 % к налоговой базе образовательных и медицинских организаций

В соответствии со статьей 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 284.1.

Организации, желающие применять налоговую ставку 0 процентов не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданных в соответствии с законодательством РФ.

По окончании каждого отчетного периода применения налоговой ставки 0 процентов в сроки, установленные для представления деклараций, организации представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

О доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

О численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста в штате организации.

Льгота для образовательных и медицинских организаций применима в том случае, если их деятельность подпадает под Перечень видов образовательное и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ. Последний срок публикации данного Перечня установлен 31 декабря 2011 года. При появлении данного Перечня организации могут воспользоваться своим правом на 2012 год и пересчитать налог на прибыль за весь 2011 год.

Руководствуясь статьями 271–273 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов:

Метод начисления;

Кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При применении кассового метода датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактического осуществления. При этом оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Метод начисления могут использовать все организации. Для большинства из них применение этого метода является обязательным.

Организации, средняя выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал, могут применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Кроме критерия выручки следует принимать во внимание вид деятельности и организационно-правовую форму деятельности организации. В соответствии с п. 1 и 4 ст. 273 НК РФ кассовый метод признания доходов и расходов не вправе применять банки, организации – участники договоров доверительного управления имуществом и организации – участники договоров простого товарищества.

При применении кассового метода показатель выручки от реализации товаров, используемый в качестве основного критерия возможности перехода на данный метод, определяется по правилам главы 25 НК РФ. При этом в составе доходов и расходов в целях налогообложения не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах, поскольку они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Если организация, применяющая кассовый метод, в течение налогового периода превысила предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) – 1 млн руб. за каждый квартал, она обязана перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такой превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налоговое обязательство уточняется с начала года, в течение которого было допущено превышение. По результатам перерасчета должны вноситься уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года. Если суммы налога по уточненным декларациям превышают ранее исчисленные суммы, то разница уплачивается в бюджет вместе с пеней.

Кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения организациям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются обычно только после получения денежных средств. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что его применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу), рекомендовалось использовать в таких случаях два способа распределения доходов между отчетными периодами:

Равномерно в течение срока действия договора;

Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Указанные способы распределения доходов между отчетными периодами целесообразно использовать и в настоящее время, после отмены упомянутых Методических рекомендаций, указав выбранный способ в учетной политике организации.

В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки организации вправе включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

Равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);

Признать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретены на условиях рассрочки и срок ее превышает срок, установленный организацией, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

При принятии решения по выбору порядка списания расходов на приобретение права на земельные участки необходимо принять во внимание прежде всего величину сумм расходов на эти цели. При значительных суммах целесообразно, как правило, равномерно по годам включать эти расходы в состав прочих расходов. При незначительных суммах указанные расходы можно включать в состав прочих расходов, используя второй вариант.

В учетной политике необходимо указать:

Выбранный вариант списания указанных выше расходов;

Сроки их списания.

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая может учитываться:

В составе нематериальных активов;

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный порядок учета указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

При выборе варианта учетной политики в данном случае необходимо иметь в виду следующее: при значительных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее использовать первый вариант, обеспечивающий списание этих расходов в течение длительного времени по мере начисления амортизации по данному виду нематериальных активов.

Дата признания основной части внереализационных и прочих расходов определяется в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако датой осуществления расходов в виде: комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ и оказанных услуг, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных затрат может быть признана:

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

Дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

Последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранная организацией дата признания указанных расходов должна быть отражена в учетной политике, что указано в письме Минфина России от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183.

Обычно датой признания указанных расходов организации считают дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для осуществления расчетов. При этом датой предъявления документов следует

В соответствии со ст. 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут признаваться в качестве:

Доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией;

Внереализационных доходов и расходов.

Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать:

Состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности;

Порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально).

При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения 4 и 5 ст. 38 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно пункту 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.

О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства.

Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.

В связи с этим целесообразно более обоснованно решать вопрос о делении расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно относить те расходы, которые можно прямым путем, по данным первичных учетных документов, включать в себестоимость товаров, работ, услуг.

При таком подходе начисляющую амортизацию по внеоборотным активам, учитывающую, как правило, в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределяемых установленными способами по окончании месяца, с большим основанием следует отнести к косвенному, а не к прямым расходам.

При решении вопроса о составе прямых и косвенных расходов можно использовать рекомендации Минфина РФ о возможности формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов (письмо Минфина РФ от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).

В связи с тем, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, возникает необходимость распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую и реализованную продукцию, отгруженную продукцию и незавершенное производство.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но еще не реализованной продукции, производят только те организации, которые занимаются производством продукции.

Организации, занимающиеся выполнением работ и оказанием услуг, распределяют прямые расходы только на выполненные работы, оказанные услуги и незавершенное производство. При этом организациям, оказывающим услуги, ст. 318 НК РФ предоставлено право включать в состав расходов текущего периода всю сумму прямых расходов без ее распределения на остатки незавершенного производства. Решение по данному вопросу указанные организации должны отразить в учетной политике.

С начала 2005 г. организациям предоставлено право самим определять способы распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство. Единственным требованием при этом является необходимость обеспечения соответствия осуществленных расходов видам деятельности, произведенной готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

Когда некоторые прямые расходы невозможно отнести к конкретным видам деятельности, продукции (работ, услуг), необходимо обосновать выбор способов их распределения (например, сумму амортизации по производственному корпусу, в котором выпускаются различные виды продукции, можно распределить между ними пропорционально площади, занимаемой соответствующим оборудованием).

При определении способов распределения прямых расходов между готовой продукцией и незавершенным производством целесообразно использовать способы распределения, применяемые в бухгалтерском учете.

Стоимость незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете можно определить исходя из процентного соотношения незавершенного производства на конец месяца и совокупной суммы незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов за отчетный месяц в бухгалтерском учете. В этом случае выполняются следующие расчеты.

1. По данным бухгалтерского учета рассчитывается процентное соотношение незавершенного производства на конец месяца (300 тыс. руб.) в совокупной стоимости незавершенного производства на начало месяца (275 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2725 тыс. руб.):

300 тыс. руб.: (275 тыс. руб. + 2725 тыс. руб.) х 100 % = 10 %.

2. Рассчитанное процентное соотношение умножается на совокупную стоимость незавершенного производства на начало месяца (220 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2280 тыс. руб.) в налоговом учете:

(220 тыс. руб. + 2280 тыс. руб.) х 10 % = 250 тыс. руб.

По данным приведенного примера стоимость незавершенного производства на конец месяца для целей налогового учета определена равной 250 тыс. руб.

Таким образом, для оценки незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете необходимо:

Установить перечень прямых расходов;

Выбрать способы их распределения.

Установленный организацией порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, т. е. двух календарных лет.

Элементами учетной политики по данному виду имущества являются:

Срок полезного использования амортизируемого имущества;

Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

Применение специальных коэффициентов;

Применение амортизационной премии;

Вариант учета расходов на ремонт основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств.

По объектам основных средств, не включенным в указанную Классификацию, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) и использующие линейный метод начисления амортизации, вправе определять норму амортизации по этим объектам с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих объектов может быть определен путем вычитания из срока, установленного предыдущим собственником, срока эксплуатации объекта предыдущим собственником.

Если срок фактического использования объекта основных средств предыдущим собственником равен или превышает срок его использования, указанный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Для определения срока полезного использования объектов нематериальных активов целесообразно создать специальную комиссию, состав которой утверждается руководителем организации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Следует при этом иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ в п. 2 ст 258 НК РФ введен новый абзац: «По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1–3, 5, 6 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет». Это означает, что начиная с 2011 года по исключительным правам:

Патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на селекционные достижения;

Владения «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта в НК закреплено право организации самостоятельно, но не менее чем на два года определить срок полезного использования.

При принятии решения о сроках использования амортизируемого имущества необходимо учитывать последствия этих решений. Уменьшение сроков полезного использования указанных объектов приводит к увеличению сумм амортизации по отчетным (налоговым) периодам, себестоимости продукции и соответственно уменьшению прибыли и налога на прибыль. Вместе с тем в этом случае организации получают возможность быстрее осуществить замену амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию следующими методами:

Линейным;

Нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации применяется по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, имуществу, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из названных методов начисления амортизации.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту при использовании линейного метода.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, причем организация вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

При использовании линейного метода сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта на норму его амортизации (К), которая определяется по формуле:

где n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен ст. 259.2 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ. Сущность нового порядка расчета сумм амортизации амортизируемых активов при применении нелинейного метода заключается в следующем.

На 1-е число налогового периода, с начала которого вводится нелинейный метод начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость поступившего имущества.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы изменяется также при изменении первоначальной стоимости объектов в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость этих объектов.

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 тыс. руб., организация вправе ликвидировать эту группу и отнести значения суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода. При уменьшении суммарного баланса по амортизационной группе до нуля такая амортизационная группа ликвидируется.

По истечении срока полезного использования организация может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом продолжается начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы).

Сумма амортизации за месяц по каждой амортизационной группе (А) определяется по следующей формуле:

А = В х К/100,

где В и К – соответственно суммарный баланс и норма амортизации соответствующей амортизационной группы.

Для каждой амортизационной группы (начиная с первой) НК РФ установлены следующие нормы амортизации:

Следует отметить, что предложенная НК РФ методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении нелинейного метода существенно отличается от методик, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.

При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.

Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5–7 лет).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации (п. 1–4 ст. 259.3 НК РФ).

Организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

Амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (по перечню, установленному Правительством РФ), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Принимая решение о применении повышенного коэффициента амортизации по основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности, следует иметь в виду, что согласно Классификации основных средств сроки использования этих объектов установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Следовательно, организация имеет право на использование повышенного коэффициента амортизации к основной норме лишь при трехсменной или круглосуточной работе, что подтверждено в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78.

Решение о применении повышенного коэффициента амортизации необходимо оформить следующими документами:

Приказом руководителя о применении повышенного коэффициента с указанием его значения (в пределах 2);

Приказом руководителя о работе в многосменном режиме (с указанием времени);

Обоснованием (ежемесячным) необходимости работы в несколько смен, составляемым руководителями соответствующих подразделений и служб;

Табелем учета рабочего времени сотрудников.

Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

Являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (указный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам);

Используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие или получившие основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ. Такое решение руководителя должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества организациями, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ) организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода следующие расходы на капитальные вложения:

До 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

До 10 % расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

Если организация использует указное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом расходов, включенных в состав расходов отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии. Суммы изменения первоначальной стоимости объектов при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация которых начисляется с использованием линейного метода, за вычетом не более 10 % этих сумм (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам).

Следует знать, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, в связи с чем возможно возникновение временных разниц.

В учетной политике по налогу на прибыль отражается:

Применение амортизационной премии (с указанием, по какой части объектов и расходов);

Норматив (до 10 %) ее размера.

Необходимо также иметь в виду, что применение специальных коэффициентов повышения амортизации и амортизационной премии вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации в бухгалтерском финансовом учете (см. § 3.2.1).

В соответствии с положениями ст. 260 и 324 НК РФ организации могут использовать два варианта учета расходов на ремонт основных средств:

Включая их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они осуществлены;

Списывая фактические затраты в уменьшение создаваемого резерва на ремонт основных средств.

При принятии решения о создании резерва на ремонт основных средств целесообразно создавать этот резерв в соответствии с правилами, установленными в бухгалтерском финансовом учете, особенно в части создания резерва на ремонт особо сложных объектов основных средств (см. § 3.2.6).

При этом следует иметь в виду, что в налоговом учете предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за три последних года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Годовая сумма отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяется делением сметной стоимости ремонта на количество лет формирования резерва. Нормативы отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяются соотношением сметной стоимости ремонта и количества месяцев формирования резерва.

Следует отметить, что создание резервов на ремонт основных средств особенно выгодно тем организациям, которые планируют осуществлять ремонтные работы в конце года, поскольку сумы отчислений в резерв включаются в налоговую себестоимость в течение всего года и организация экономит на авансовых платежах на налогу на прибыль.

При создании резерва на ремонт основных средств фактические расходы на ремонт списываются в уменьшение созданного резерва. При превышении фактических затрат над суммой резерва разница включается в состав прочих расходов. Если сумма резерва использована не полностью, то ее остаток на последний день текущего налогового периода относится на увеличение доходов организации.

Резерв на ремонт особо сложных объектов основных средств формируется в течение нескольких налоговых периодов и списывается по окончании ремонта особо сложных объектов основных средств.

В учетной политике организации для целей налога на прибыль целесообразно указывать следующие элементы по учету расходов на ремонт основных средств:

Решение о создании резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств или включении фактических расходов на ремонт в состав прочих расходов;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств.

Последствия принятия решений о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств рассмотрены в учетной политике в целях бухгалтерского финансового учета.

В соответствии с новыми правилами учета списания расходов на НИОКР, установленными Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ расходы на НИОКР, признанные нематериальными активами, могут списываться двумя способами:

Амортизировать в течение срока действия патента;

В течение двух лет относиться на прочие расходы.

Выбранный вариант списания указанных расходов на НИОКР необходимо указать в учетной политике для целей налогообложения. Следует при этом иметь в виду, что расходы на НИОКР, ранее учтенные в прочих расходах, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива.

Указанные расходы организации вправе включать в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Для реализации этого права организация должна представить в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы по которым признаются с учетом указанного коэффициента (1,5). Отчет оформляется в соответствии с требованиями Межгосударственного стандарта ГОСТ 7.32-2001 и представляется вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР.

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ организации могут формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Указанный резерв разрешено создавать для реализации конкретной программы НИОКР на срок выполнения соответствующих работ, но не более двух лет.

Отчисления в резерв определяются по формуле:

Х = Д х 0,03 – Р,

где Д – доходы от реализации отчетного (налогового) периода;

Р – расходы по НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии в Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ.

Отчисления в указанный резерв включают в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Общий размер отчислений в резерв не должен превышать планируемую смету расходов. При этом в смету включают расходы, учитываемые по правилам ст. 262 НК РФ.

Произведенные расходы на НИОКР списывают за счет созданного резерва. Если фактические расходы превысили сумму созданного резерва, то разницу списывают на прочие расходы в периоде завершения НИОКР. Неиспользованные суммы резерва включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены отчисления в резерв.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ указанные организации имеют право:

Использовать общий порядок начисления амортизации по электронновычислительной технике;

Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признать материальными расходами по мере ввода этой техники в эксплуатацию. Данное право организации могут использовать при выполнении условий, перечисленных в п. 6 ст. 259 НК РФ.

Выбор варианта списания указанных расходов во многом зависит от величины указанных расходов финансового состояния организации и финансовой стратегии на будущие расходы организации, уменьшают налог на имущество организации.

По материально-производственным запасам элементами учетной политики для целей налога на прибыль являются:

Способ распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними;

Метод оценки израсходованных сырья и материалов;

Порядок формирования покупной стоимости товаров;

Метод оценки покупных товаров при их реализации.

В соответствии с письмом МНС России от 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231 затраты, связанные с приобретением нескольких видов товарно-материальных ценностей, распределяются между этими материальными ценностями пропорционально любому обоснованному организацией критерию. Этот критерий необходимо указать в учетной политике.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ израсходованные при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) сырье и материалы оцениваются одним из следующих методов:

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). Возможные последствия оценки израсходованных сырья и материалов с помощью каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено следующее: если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены к различным группам расходов, организации вправе самостоятельно определять для таких затрат соответствующую группу расходов. Применительно к товарам такими затратами являются транспортные расходы по их доставке.

В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы по доставке товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав издержек обращения.

Стоимость приобретенных товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией до момента реализации товаров.

Издержки обращения относятся к косвенным расходам и списываются в уменьшение доходов от реализации текущего месяца. Однако входящие в состав издержек обращения расходы по доставке (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика (если эти расходы не включены в стоимость приобретенных товаров) относятся к прямым расходам и учитываются отдельной статьей. Часть указанных транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Выбранный организацией порядок формирования стоимости покупных товаров указывается в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, признаются косвенными расходами и уменьшают в полной сумме доходы от реализации товаров в текущем месяце.

Выбор метода оценки покупных товаров при их реализации. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:

По методу ФИФО;

По методу ЛИФО;

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Метод оценки по стоимости единицы товара обычно используется, если присутствуют индивидуальные характерные признаки.

Последствия применения указанных методов оценки покупных товаров аналогичны последствиям оценки материально-производственных запасов (§ 4.2.2).

Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения определяют следующие статьи главы 25 НК РФ:

266 – резервы по сомнительным долгам;

267 – резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

267.1 – резервы, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

300 – резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

324 – резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

324.1 – резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Кроме того, организации могут создавать резервы для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или организациями, отличающимися составом учредителей или участников (обществами инвалидов).

Создаваемые резервы можно подразделить на следующие две группы:

1) резервы, остатки которых можно оставлять на следующий финансовый

2) резервы, остатки которых должны быть присоединены в конце финансового года к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В следующем финансовом году или налоговом периоде они должны создаваться вновь.

К резервам первой группы относят резервы на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и т. п. По данной группе резервов необходимо в конце года осуществлять расчеты по уточнению сумм резервов, переходящих на следующий год.

Ко второй группе резервов относятся резервы по обесценению ценных бумаг и резервы предстоящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

В соответствии со ст. 266 НК РФ организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Следует отметить, что изложенное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются на основании результатов проведенной инвентаризации в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:

При задолженности свыше 90 дней – на всю сумму задолженности;

При задолженности от 45 до 90 дней включительно – в размере 50 % задолженности;

При задолженности до 45 дней резерв не создается.

Суммы резервов по сомнительным долгам не могут превышать 10 °% от выручки отчетного периода. Организации могут устанавливать и более низкие проценты отчислений в создаваемые резервы.

Следует иметь в виду, что при исчислении резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается с НДС (см. письмо Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47), а выручка от реализации – без НДС.

В целях контроля предельного размера резерва по сомнительным долгам рекомендуется осуществлять его аналитический учет примерно в следующей форме (табл. 9.2).

Таблица 9.2

Сумма резервов по сомнительным долгам (тыс. руб.)

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода, выявленная разница относится на увеличение внереализационных доходов по итогам текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При превышении сумм безнадежных долгов, подлежащих списанию, сумм резерва разница списывается на увеличение внереализационных расходов.

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ организации могут создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Создание указанного резерва позволяет равномерно по месяцам включать в расходы отпускные суммы и уменьшать налоговую базу в течение отчетного периода на еще не произведенные расходы.

Если принято решение о создании резерва расходов на оплату отпусков, организации обязаны составить специальный расчет (смету), в котором определяется годовая сумма расходов на оплату отпусков и размер ежемесячных отчислений в создаваемый резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение планируемой суммы расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды, планируемой годовой сумме расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

В торговых организациях в соответствии со ст. 320 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав косвенных расходов, тем самым уменьшаются доходы отчетного месяца.

В конце года проводится инвентаризация созданного резерва. Сумма резерва, переходящего на следующий год, должна быть уточнена исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных страховых платежей с сумм оплаты труда.

Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включается во внереализационные доходы. Таким же образом поступают с суммой резерва при отказе от использования резерва на следующий год.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, установленном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В соответствии со ст. 267 НК РФ налогоплательщики могут создавать резервы на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, если по условиям договора они принимают на себя обязательство ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока проданные товары.

Предельный размер отчислений в указанный резерв зависит от срока реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания в течение свыше трех лет, предельный размер отчислений в резерв определяют следующим образом: исчисляют долю фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года и умножают исчисленную величину доли на сумму выручки от реализации товаров за отчетный (налоговый) период.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, для расчета предельного размера отчислений в резерв учитывают объем выручки от реализации товаров за фактический период такой реализации.

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, могут создавать резерв исходя из ожидаемых расходов на эти цели.

Осуществляемые в течение года расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются в течение года за счет созданного резерва на эти цели.

По истечении налогового периода организация должна скорректировать величину созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если величина созданного резерва превышает сумму фактически произведенных расходов, то исчисленную разницу можно перенести на следующий год. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва в следующем налоговом периоде должна корректироваться на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

При этом если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.

Если фактические расходы на ремонт превышают сумму резерва, то разница включается в состав прочих расходов.

При прекращении производства товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов организации по окончании срока действия договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В соответствии с пп. 38 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1 НК РФ указанный резерв могут создавать следующие организации:

Общественные организации инвалидов;

Организации, использующие труд инвалидов. При этом инвалиды должны составлять не менее 50 % от общей численности работников, а доля расходов на оплату труда инвалидов должна составлять не менее 25 % в расходах на оплату труда.

При принятии решения о создании данного резерва организации разрабатывают и утверждают программы на срок не более пяти лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных организацией программ. При этом размер отчислений в резерв не может превышать 30 % полученной в текущем году налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета создаваемого резерва.

Если фактические расходы на программы социальной защиты инвалидов превышают сумму созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Неиспользованная сумма резерва увеличивает внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ организации, создающие указанный резерв, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании средств резерва по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств резерва они включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором осуществлено их нецелевое использование.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими структурные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи указанные организации исчисляют и уплачивают ту часть налога на прибыль (авансовые платежи по налогу), которая направляется в федеральный бюджет, по месту своего местонахождения без распределения указанной суммы по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизирующего имущества этого обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какой трудовой показатель должен применяться:

а) среднесписочная численность работников;

б) сумма расходов на оплату труда.

Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Большая часть организаций для осуществления указанных выше расчетов использует сумму расходов на оплату труда.

Следует отметить, что при осуществлении указанных выше расчетов амортизируемое имущество и его остаточная стоимость определяются по правилам налогового учета.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Вместо показателя среднесписочной численности работников организации с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может использовать удельный вес расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ организации (кроме указанных в пп. 3 и 4 ст. 286) могут исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль:

Исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц;

В размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

Организация может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее

31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на этот вариант авансовых платежей. В течение налогового периода система уплаты авансовых платежей не может изменяться.

Основными элементами учетной политики по ценным бумагам являются:

Порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность;

Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг;

Определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ указанные организации в учетной политике для целей налогообложения должны установить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

Не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом организация сама выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 9 ст. 280 НК РФ установлено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг они списываются на расходы одним из следующих методов:

По стоимости единицы.

Выбранный метод оценки выбывающих ценных бумаг указывается в учетной политике организации. При принятии решения по данному вопросу учитывается сложившаяся конъюнктура по операциям с ценными бумагами. Общие последствия применения каждого из указанных методов рассмотрены применительно к материально-производственным запасам (см. § 4.2.2).

В соответствии с п. 2 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10/66/пз-н, расчетная цена может быть определена:

Как рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 указанного Порядка;

Как рассчитанная по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 вышеуказанного Порядка;

Как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Выбранный организацией способ (способы) определения расчетной цены не обращающихся на организованной рынке ценных бумаг указывается в учетной политике для целей налогооблажения. Необходимость отражения данного элемента в учетной политике для целей налогооблажения подтверждается письмом Минфина РФ от 26.04.11 № 03–03/2/69.

В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и определяющие доходы и расходы методом начисления, вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг.

Указанные резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение.

Резервы создаются (корректируются) по каждому выпуску ценных бумаг.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, суммы этого резерва включаются в доходы организации на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточной, организация увеличивает сумму резерва, учитывая дополнительные отчисления в составе расходов в целях налогообложения.

Если сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, сумму резерва следует уменьшить до расчетной величины с включением в доходы суммы восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте РФ, независимо от валюты номинала ценной бумаги.

Помимо перечисленных в учебной политике коммерческих организаций необходимо указывать варианты решений по следующим элементам учетной политики:

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Перенос убытков на будущее разрешается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

При этом следует иметь в виду, что п. 1 ст. 283 НК дополнен абзацем 2, в соответствии с которым убытки, полученные организацией в периоде налогообложения по ставке 0 процентов, не могут быть перенесены на будущее. В 2007 г.

сняты все ограничения по сумме признаваемых убытков прошлых лет. Вместе с тем остаются ограничения по убыткам, полученным от использования обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами.

В учетной политике организации необходимо указать, по окончании какого периода (отчетного или налогового) погашаются убытки предыдущих налоговых периодов и суммы убытков, списываемых по периодам.

Убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

Стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых этими подразделениями, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;

Расходы на содержание этих подразделений не превышают обычных расходов, осуществляемых специализированными организациями;

Условия выполнения работ и оказания услуг этими подразделениями не отличаются от условий выполнения работ и оказания услуг специализированными организациями.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, причем на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.

При решении вопроса о переносе убытков на будущее по операциям с ценными бумагами нужно принимать во внимание, что налоговая база определяется организациями отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) по тем и другим операциям с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде по операциям с ценными бумагами, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Организации (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

Основными элементами учетной политики по данному налогу являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Момент определения налоговой базы;

Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения;

Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

Согласно пункту 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб., вправе:

а) обложение НДС осуществлять в общем порядке;

б) получить освобождение от НДС.

Положение указанной статьи не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК.

При принятии решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организация не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого она использует это право, представляет в налоговый орган следующие документы:

Уведомление об использовании указанного права (по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342);

Выписку из бухгалтерского баланса;

Выписку из книги продаж;

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

Выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из указанного общего правила имеется исключение, касающееся момента определения налоговой базы налогоплательщиком, производящим товары (выполняющим работы, оказывающим услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).

Пунктом 13 ст. 167 ПК РФ установлено, что указанные налогоплательщики в случае получения или оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при раздельном учете осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень указанных товаров (работ, услуг) установлен постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

При принятии организациями – изготовителями товаров решения об использовании предоставленного им ст. 13 НК РФ права в учетной политике им следует оговорить:

Наличие решения об определении налоговой базы по моменту отгрузки товаров (работ, услуг);

Методику осуществления раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

В случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операций, не подлежащих налогообложению, от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ), представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В учетной политике следует указать:

а) организация пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций;

б) организация не пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций.

Следует отметить, что перечень операций, освобождаемых от налогообложения, периодически изменяется. Их состав на соответствующий год указан в п. 1–3 ст. 149 НК РФ.

При принятии решения об отказе от льгот по налогообложению в заявлении в налоговый орган организация указывает:

Наименование операций, по которым она отказывается от использования льгот;

Дату, начиная с которой она намерена отказаться от льгот;

Временной период, на который она намерена отказаться от льгот.

Согласно НК РФ раздельный учет «входного» НДС ведется в следующих случаях:

При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

При применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании, в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав различных налоговых ставках (п. 1 ст. 153 НК РФ);

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база, по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

По операциям реализации товаров (работ, услуг) как на внутреннем рынке, так и на экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Порядок отнесения сумм «входного» НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или принятия этих сумм к вычету определен ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным при осуществлении облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период.

Следует иметь в виду, что с 01.01.2008 на основании п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2008 № 137-ФЗ налоговым периодом считается квартал. В связи с этим с 01.01.2008 пропорцию для расчета сумм НДС следует определять по данным текущего налогового периода. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, также распределяются по данным текущего налогового периода (письма ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450 и Минфина России от 03.06.2008 № 0307-15/90).

При определении пропорций облагаемых и не облагаемых налогом операций нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133), в том числе доходы от реализации за пределами Российской Федерации суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, суммы денежных средств в виде процентов при предоставлении займов в денежной форме (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Организация может не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 °% от общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827 указывается на необходимость учета как прямых, так и общехозяйственных расходов при определении доли совокупных расходов. Организация сама устанавливает способ распределения общехозяйственных расходов на облагаемые и не облагаемые налогом операции в налоговом периоде (пропорционально расходам на оплату труда, прямым расходам, выручке от реализации, материальным расходам и др.) в зависимости от конкретных условий деятельности и способов, применяемых в бухгалтерском учете.

Для распределения сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций, целесообразно отражать «входной» НДС по указанным товарам (работам, услугам) на отдельном субсчете «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Учтенная по дебету указанного субсчета сумма НДС по окончании налогового периода распределяется между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в пропорции, определяемой в вышеизложенном порядке.

При этом необходимо иметь в виду, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Суммы НДС, принимаемые к вычету, списываются с кредита счета 19, субсчет «Суммы НДС, подлежащие распределению» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы НДС, подлежащие включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списываются с кредита субсчета «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 в дебет счетов учета приобретенных товаров (работ, услуг).

Организация может вести отдельный аналитический учет «входного» НДС по указанным выше товарам (работам, услугам) в специально разработанных налоговых регистрах. Для этой цели можно использовать книги покупок и книги продаж, включив в них при необходимости соответствующие дополнительные графы.

Очень важно при этом обеспечить правильное заполнение указанных регистров.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в книге покупок счет-фактура регистрируется на ту сумму, которую налогоплательщик принимает к вычету.

Выбранный организацией способ раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, указывается в учетной политике организации.

Кроме того, в учетной политике организации для осуществления раздельного учета целесообразно указать:

Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению;

Перечень операций, освобожденных от налогообложения;

Перечень операций, облагаемых налогом по ставке 18, 10 и 0 %.

Элементами учетной политики по акцизам являются:

Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами;

Указание на ответственного налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

При определении порядка ведения раздельного учета по указанным операциям необходимо иметь в виду следующее: п. 1 ст. 183 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению акцизами. Однако право на освобождение от уплаты акцизов по перечисленным в п. 1 ст. 183 НК РФ операциям налогоплательщик может использовать лишь при ведении отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) указанных подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Раздельный учет необходимо вести также по подакцизным товарам, для которых установлены различные налоговые ставки (ст. 190 НК РФ). При отсутствии раздельного учета по таким товарам сумма акцизов по ним рассчитывается исходя из максимальной применяемой налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определяемой по всем операциям, облагаемым акцизами (п. 7 ст. 194 НК РФ).

В целях снижения налоговой нагрузки по акцизам в учетной политике необходимо указать порядок ведения раздельного учета:

По операциям, не подлежащим обложению акцизами;

По полученным подакцизным товарам, облагаемым акцизами по различным ставкам;

По производству подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По передаче (отличной от реализации) подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам.

Раздельный учет операций с подакцизными товарами по указанным направлениям осуществляется, как правило:

На открываемых для этой цели субсчетах и аналитических счетах;

В разработанных для этой цели формах учетных регистров. Перечень открываемых субсчетов аналитических счетов и учетных регистров целесообразно указать в учетной политике.

В соответствии со ст. 180 НК РФ исполняющим обязанности по исчислению и оплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, является либо участник, ведущий дела простого товарищества, либо участник, выбранный участниками договора (при ведении дел простого товарищества совместно всеми участниками).

В учетной политике целесообразно указать:

Участника (службу, лицо), ответственного за исчисление и уплату сумм акциза;

Перечень отчетных документов, представляемых участниками договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате сумм акцизов (копии налоговых деклараций, платежных документов и др.).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе:

Выбрать режим налогообложения;

Выбрать объект налогообложения;

Выбрать метод оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

Уменьшить налоговую базу в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, введенным Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, доход которых за 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн руб., со средней численностью работников за налоговый период не более 100 человек и с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов не выше 100 млн руб. вправе:

Перейти на упрощенную систему налогообложения;

Применять иные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК и п. 3 ст. 346.14, то данная организация утрачивает право на применение УСН с начала квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели помимо обычной упрощенной системы налогообложения вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не должна превышать пять человек.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Виды предпринимательской деятельности, по которым разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента на территории субъекта Российской Федерации, только после принятия указанным субъектом соответствующего закона.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признать объектом налогообложения:

Доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения налогоплательщик может менять ежегодно.

Следует также иметь в виду, что участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом в качестве объекта налогообложения применяют только доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

По стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Выбранный метод оценки покупных товаров указывается в учетной политике организации. Последствия применения каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона № 158-ФЗ от 22.07.2008) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе:

Уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;

Перенести убытки на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

Перенести на текущий налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущие налоговые периоды в очередности их получения.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база каждого налогового периода, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Следует также иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения; убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Элементами учетной политики по указанным налогам являются:

Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога;

Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество;

Порядок учета имущества, не прошедшего государственную регистрацию;

Порядок раздельного учета транспортных средств.

В соответствии со ст. 376, 380–386 НК РФ для целей исчисления и уплаты налога на имущество организация должна обеспечить раздельный учет имущества:

Облагаемого и не облагаемого налогом;

Облагаемого налогом по разным налоговым ставкам;

Облагаемого налогом по пониженным ставкам;

Находящегося на балансе обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;

Находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Порядок раздельного учета имущества по указанным группам основных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ начиная с 2012 года организации могут применять нулевую ставку по данному налогу.

К инновационному имуществу относят:

Объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность при условии соответствия объекта Перечню, установленному Правительством РФ;

Объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности при условии наличия для таких объектов определения классов их энергетической эффективности.

Срок действия указанной льготы – три года после постановки на учет.

Для исчисления и уплаты транспортного налога необходимо вести раздельный учет транспортных средств:

Облагаемых и не облагаемых данным налогом (ст. 358 НК РФ);

По месту их нахождения (ст. 363 НК РФ).

Порядок раздельного учета указанных выше транспортных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

1. Каково назначение учетной политики для целей налогообложения?

2. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль.

3. Какие методы признания доходов и расходов можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

4. Может ли организация сама определять перечень прямых расходов?

5. Какие методы начисления амортизации по основным средствам можно использовать в налоговом учете?

6. Каковы последствия применения организацией амортизационной премии?

7. Какие методы оценки покупных товаров используются при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

8. Какие резервы можно создавать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

9. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль по ценным бумагам.

10. Укажите основные элементы учетной политики по НДС.

11. Каковы особенности определения налоговой базы по НДС организациями – изготовителями товаров длительного производственного цикла?

12. Могут ли все организации отчитываться по НДС ежеквартально?

13. Назовите возможные варианты раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

14. Назовите элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения.

15. Какие объекты налогообложения вправе применять организации, применяющие упрощенную систему налогообложения?

Налог на добавленную стоимость – не абсолютное начисление. Ряд предпринимательских действий им облагается, другие же освобождены от НДС. Организация может заниматься и теми, и другими одновременно. Нередки также случаи, когда в компании действует одновременно несколько режимов налогообложения, например, общий и ЕНВД, общий и патент.

В таких случаях вести бухгалтерский и финансовый учет по таким видам деятельности или налоговым системам нужно по отдельности. Главное, выбрать для этого оптимальную методику. Рассмотрим принципы ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.

Если не вести раздельный учет

Раздельный учет по НДС обязателен для фирмы в таких случаях:

• при параллельном ведении облагаемых и необлагаемых этим налогом видов деятельности;
• при использовании сразу двух налоговых режимов;
• при оказании услуг как коммерческого характера, так и таких, цены на которые регулируются государством;
• при работе по государственным контрактам;
• при совмещении коммерческой и некоммерческой деятельности.

ВНИМАНИЕ! К первому случаю относится и учет «входного» НДС для товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых). Это касается не только предметов, но и нематериальных активов (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если экономический субъект в этих случаях не вводит раздельный учет, он теряет права на:

• вычеты по НДС;
• уменьшение на сумму НДС базы налога на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ);
• налоговые льготы (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Исключения: когда разделять учет не надо

Предпринимателю лучше знать, когда вести раздельный учет не имеет практического смыла, ведь без необходимости увеличивать затраты труда бухгалтерии невыгодно.

Существуют отдельные законодательно оформленные ситуации, при которых раздельный учет может не вестись даже при наличии вышеприведенных условий. Среди них – ведение торговли за пределами Российской Федерации (отечественная организация действует территориально в другом государстве). В этом случае оказанные услуги или отпущенные товары не являются базой для начисления НДС.

ВАЖНО! Отчетность в таком случае ведется по требованиям отечественного законодательства, однако рекомендуется в договоре дополнительно приписать указание на место продажи товаров или оказания услуг (для меньшей вероятности возникновения осложнений при проверках).

Тем не менее если предприятие хочет вести раздельный учет в случаях, где это законодательством не предусмотрено, никто не будет иметь ничего против. Цель такого учета может быть не только чисто коммерческой (предоставление к вычету НДС), но и информационной, например, детализация данных по управлению. Раздельный учет в таких ситуациях – это добровольное право любой организации.

5% порог

Это еще одно правило, которое обосновывает необязательность разделения входного НДС. Оно обосновано в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Эту норму могут применять только те, кто обладает льготами по НДС, своевременно (ежеквартально) подтвержденными.

Правило 5% гласит : можно не учитывать входной НДС раздельно, если затраты на операции, подтвержденные льготами, не превышают 5% общепроизводственных расходов. В этом случае разрешено поставить к вычету весь входной НДС, не включая его в стоимость товаров, работ, услуг.

ВНИМАНИЕ! Правило 5% не касается раздельного учета доходов – вести его при соответствующих условиях обязательно.

Если же предприятие ведет только необлагаемые налогом операции и приобретает товары (работы или услуги) у другой стороны, правило 5% для этой ситуации неприменимо: НДС к вычету по этим приобретениям поставить нельзя (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015).

Долгое время было спорным применение правила 5% для плательщиков ЕНВД – Минфин РФ в письме от 08.07.2005 № 03-04-11/143 и ФНС в письме от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ утверждали, что на этот налоговый режим 5% порог не распространяется. Но судебный прецедент поставил точку в этом вопросе, и ФНС изменил свою позицию, отразив это в письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@).

5% порог в торговой деятельности

Приведенное правило говорит прежде всего о расходах на производство. Но ведь немалую долю организаций и предпринимателей составляют не производители, а налогоплательщики-коммерсанты, ведущие торговую деятельность. Будет ли действительна эта норма для торговли?

Министерство финансов РФ в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 позволило распространить 5% порог и на торговые операции, однако не установило это определенно, а лишь указало на такую возможность.

Между тем существуют арбитражные прецеденты, устанавливающие отказ от раздельного учета по причине «правила 5%» для торговой деятельности. Причина проста: торговля, хоть оптовая, хоть розничная, не является производством, для отражения ее операций в бухучете не применяются «производственные» счета.

Точность учетной политики по учету НДС

Организация уполномочена сама выбирать систему введения раздельного учета. Естественно, принятые нормы следует зафиксировать в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но тут возможны некоторые казусы, которые стоит предусмотреть, связанные с льготами по НДС и правилом 5%. Неизвестно, как именно распределятся расходы по видам деятельности. Это будет ясно только по итогам квартала. Что, если порог в 5% окажется превышенным, а раздельный учет не велся? Придется его восстанавливать, а в ряде случаев еще и корректировать налоговые декларации, что затратно и неудобно. Поэтому нужно принять решение, оговаривать ли эту норму в учетной политике или нет, и если нет, то не использовать ее, даже если такой порог все же сложится.

Учетная политика устанавливается на годичный период. Но что, если у организации появилась необлагаемая НДС деятельность уже после ее сдачи в налоговую? Отказаться от возможности сэкономить на уклонении от раздельного учета? Нет, можно сформулировать и предоставить дополнение к учетной политике : это не будет считаться ее изменением, потому что такие операции возникли впервые, и в начале отчетного периода они не предусматривались (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н).

К СВЕДЕНИЮ! В учетной политике стоит перечислить виды деятельности, которыми занимается организация: по отдельности – облагаемые и необлагаемые НДС.

Счета для раздельного учета

Сведения о процессах учета доходов/расходов с НДС нужно отображать на разных бухгалтерских счетах, а именно:

• учитывать доходы по операциям, не подлежащим обложению НДС, по ПБУ необходимо на счетах 90.01. «Выручка» и 91.01 «Прочие доходы»;
• входящий НДС для облагаемых НДС операций следует отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Расчет пропорции при ведении раздельного учета

Под пропорцией здесь имеется в виду определение той доли входного НДС, которая приходится на облагаемые и необлагаемые этим налогом операции. Ее необходимо рассчитывать, чтобы определить, какая доля НДС (в процентном соотношении) может быть представлена к вычету. Расходы нужно сгруппировать:

• затраты на деятельность, облагаемую НДС;
• расходы по необлагаемым НДС операциям;
• прочие затраты, которые сложно однозначно отнести к первой или второй группе.

Формула для расчета пропорции НДС по облагаемым операциям :

ДВ Обл. = (В Обл. _НДС + ДПр Обл. _НДС / В_НДС + ДПр_НДС) х 100% , где:

• ДВ Обл. – доля выручки от операций, облагаемых налогом, за учетный период;
• В Обл. _НДС – выручка от облагаемых налогом продаж без НДС;
• ДПр Обл _НДС – прочие доходы по облагаемым операциям без НДС;
• В_НДС – общая выручка от продаж без НДС;
• ДПр_НДС – прочие доходы без НДС по всем операциям.

Все показатели учитываются без НДС для того, чтобы стоимость необлагаемых операций была сопоставима с льготными.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Учетным периодом по НДС является квартал, значит, и рассчитывать пропорцию необходимо поквартально.

Для расчета доли необлагаемых НДС операций применяется тот же принцип пропорции, только ищется соотношение выручки от необлагаемых НДС операций с общей суммой за учетный период.

Третью группу, смешанную, распределять для целей раздельного учета не обязательно. Проще всю ее отнести либо к первым, либо к вторым операциям.

А если доходов временно нет?

В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.

До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.

Заемные операции и раздельный учет

Предоставление займов, продажа ценных бумаг и др. подобные операции являются облагаемыми НДС. Существенным нюансом расчета пропорции для таких операций является показатель сумм дохода, являющийся ключевым в формуле. Для операций того или иного вида он будет иметь разный состав, на что влияют актуальные положения федерального законодательства. ФЗ от 28 декабря 2013 года №420 предлагает для операций с ценными бумагами, не облагаемыми НДС, считать доходом следующую сумму:

Д = Ц р – Р пр , где:

• Д – необлагаемый налогом доход;
• Ц р – цена реализации ценных бумаг (согласно положениям ст. 280 НК РФ);
• Р пр – расходы на приобретение этих бумаг (и/или реализацию).

Если разница получится меньше 0 (то есть налицо будет убыток), то доход не учитывается.

Пропорциональный метод расчета для разделения облагаемых и необлагаемых операций в этой ситуации предполагает вычисление соотношения между стоимостью всего реализованного товара (и в России, и за рубежом) и интересующей позиции. В сумму доходов войдет также:

• выручка субъекта;
• стоимость его основных средств;
• его внереализационные доходы.

В настоящее время нет единого мнения о необходимости вести раздельный учет по заемным операциям. Однако Минфин РФ все больше склоняется именно этой позиции ввиду внесения значительных изменений в Налоговый Кодекс РФ.

Проводки входного НДС по льготным видам деятельности

В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:

• дебет 41 «Товары», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ― отражение поступления товара от поставщика без учета НДС;
• дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 60 ― выделение НДС, который впоследствии можно представить к вычету;
• дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит 19 ― принятие входящего НДС к вычету;
• дебет 41, кредит 19 ― отражение НДС для необлагаемых операций и входящая в стоимость купленного товара (услуги, работы).

В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.

Пример сопоставления расходов

Предприятие выпускает детскую обувь, в том числе делает медицинские ортопедические ботинки, реализация которых освобождена от налогообложения. В бухгалтерском учете отражены прямые расходы на изготовление осенних ботинок на счете 20 «Прямые расходы» – на субсчете «Ботинки» и «Ортопеды». За отчетный квартал прямые производственные расходы предприятия составили 9 000 000 руб. (из них 600 000 на ботинки и 200 000 на ортопедическую обувь), также понесены общехозяйственные расходы – 4 000 000 руб., и общепроизводственные – 3 000 000 руб.

Подсчитаем соотношение расходов, чтобы определить, подпадает ли этот случай под «правило 5%». 600 000 / (9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Так как порог получился меньше заветных 5%, бухгалтерия может не вести раздельного учета по входному НДС, предъявив к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, выставленного поставщиками.

Но в налоговой декларации нужно будет отразить прямую себестоимость продукции с налоговыми льготами – 200 000 руб.

Проверка правильности распределения расходов

В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:

• расходы на приобретение/реализацию – операции, не подлежащие налогообложению (лучше перечислить все их виды);
• соответствующие расходы по облагаемым налогом операциям;
• итоговая строка прямых расходов;
• смешанная группа расходов (также перечислить);
• суммирование.

Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.

Учетная политика в целях налогового учета - это совокупность методов определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Важным элементом учетной политики является раздел о налоге на добавленную стоимость. Особый интерес представляет порядок учета НДС в неоднозначных ситуациях.

Правила и исключения

П о общему правилу суммы НДС, предъявленные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету. Однако есть и исключения. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

• при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;
• при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, местом реализации которых не является территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ);
• в случаях приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от его уплаты согласно статье 145 НК РФ;
• при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не являющихся объектами налогообложения на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Кроме того, не облагаются НДС (не признаются реализацией) операции, поименованные в пункте 3 статьи 39 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налогоплательщикам следует также обратить внимание: статья 167 НК РФ разрешает налогоплательщику в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (по перечню, определенному Правительством РФ), принимать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Данное право можно применять только в случае, если ведется раздельный учет осуществленных операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым в рамках длительного производственного цикла и других операций.

Напомним, что согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ операции, не подлежащие налогообложению, подразделяются на операции:

• освобождаемые от НДС в обязательном порядке (п. 1, 2 ст. 149 НК РФ);
• от льготы которых налогоплательщик может отказаться (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обратите внимание: пункт 4 статьи 149 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Кроме того, раздельный учет должны вести и налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом порядок раздельного учета следует отразить в Учетной политике компании.

Раздельный учет

Во всех случаях, когда налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью совершает необлагаемые операции, он обязан вести их раздельный учет. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав таким налогоплательщикам:

• учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемым налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженных за налоговый период .

Необходимо напомнить, что налогоплательщики, не соблюдающие требования о ведении раздельного учета, лишаются права принять к вычету суммы НДС, а также включать данные суммы в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Из вышеизложенного следует, что сумму «входного» НДС нужно распределять в пропорции, базой для которой является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Переход права собственности в данном случае значения не имеет. Рассчитывать базу следует за тот налоговый период, в котором были приобретены имущество (работы, услуги), имущественные права, предназначенные для облагаемых и необлагаемых операций.

Налоговый период

Обратите внимание, что налоговым периодом по НДС является квартал, а это значит, что определить базу для расчета пропорции можно только по окончании квартала (письма Минфина России от 12.11.2008 г. № 03-07-07/121, ФНС России от 01.07.2008 г. № 3-1-11/150 и от 24.06.2008 г. № ШС-6-3/450@). Этого порядка следует придерживаться, даже если основное средство или нематериальный актив, используемые в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, принимаются на учет в первом месяце квартала и необходимо определить сумму НДС, которая включается в первоначальную стоимость этого имущества.

Порядок отнесения НДС на первоначальную стоимость имущества необходимо изложить в Учетной политике предприятия. Варианты при этом могут быть различные (см. Пример 1).

Пример 1

Свернуть Показать

Вариант 1. База для расчета в момент принятия на учет имущества принимается равной данным по итогам предыдущего квартала. Затем, по окончании квартала, когда будут известны пропорции отгрузки по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, производятся исправительные операции.

Вариант 2. База для расчета в момент принятия на учет имущества принимается равной некой средней величине. Затем, по итогам квартала (налогового периода), производятся исправительные операции.

Как отмечалось выше, базой для расчета сумм НДС является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. В Примере 2 приведены варианты расчетных формул сумм налога, подлежащих вычету и включению в стоимость покупки, которые стоит отразить в Учетной политике.

Пример 2

Свернуть Показать

• НДС выч. = НДС общ. х СОП/ ОСП,
• НДС выч. - сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, которую можно принять к вычету;
• НДС общ.
• СОП - стоимость продукции, облагаемой НДС, отгруженной в периоде, когда приобретались товары (работы, услуги), имущественные права;
• ОСП
• НДС зат. = НДС общ. х СНП/ ОСП,
• НДС зат. - сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, включаемая в их стоимость;
• НДС общ. - общая сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам за налоговый период;
• СНП - стоимость продукции, не облагаемой НДС, отгруженной в периоде, когда приобретались товары (работы, услуги), имущественные права;
• ОСП - общая стоимость продукции, отгруженной в налоговом периоде.

Пятипроцентный барьер

Организации могут избежать необходимости ведения раздельного учета НДС.

Так, согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (см. Пример 3). Следует помнить, что данное право налогоплательщик должен отразить в Учетной политике в целях налогового учета. В противном случае проверяющие органы будут распределять сумму «входного» НДС исходя из вышеизложенной пропорции.

Пример 3

Свернуть Показать

Суммы процентов по займам, получаемые налогоплательщиком от заемщика и не облагаемые НДС, ничтожно малы по сравнению с объемом выручки, облагаемой НДС. Издержки по договорам займа также значительно меньше сумм расходов, приходящихся на обороты, облагаемые НДС. Несмотря на очевидность порядка учета в данном случае, принцип определения «пятипроцентного барьера» должен быть отражен в Учетной политике.

Чиновники считают, что в расчете предельного размера расходов должны учитываться как прямые, так и общехозяйственные издержки (письмо Минфина России от 13.11.2008 г. № ШС-6-3/827@). В письме от 27.05.2009 г. № 3-1-11/373@ финансовое ведомство уточняет, что согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В целях налогообложения прибыли общехозяйственные затраты включаются в состав косвенных расходов.

Кроме того, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданы, выражены в денежной форме, документально подтверждены, оформлены в соответствии с законодательством РФ и произведены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Далее Минфин делает вывод, что общехозяйственные расходы, удовлетворяющие всем поименованным требованиям, принимаются в уменьшение доходов с учетом НДС в доле, приходящейся на операции, не облагаемые этим налогом.

Опираясь на мнение официальных органов, в Учетной политике для целей налогового учета следует закрепить порядок (схему) учета НДС (см. Пример 4).

Пример 4

Свернуть Показать

Этап 1. Разделение прямых расходов на затраты, относящиеся к облагаемым и не облагаемым операциям. Это можно сделать посредством введения специальных субсчетов или использовать бухгалтерские регистры. Например, к счету 20 «Основное производство» целесообразно ввести субсчета «Расходы на производство облагаемой продукции», «Расходы на производство необлагаемой продукции», «Расходы на производство облагаемой и необлагаемой продукции». Аналогично можно вести раздельный учет материалов, товаров, а также «входного» НДС.

Этап 2. Определение критериев отнесения общехозяйственных расходов на операции, облагаемые и не облагаемые НДС. При этом выделяются конкретные затраты, которые по тем или иным критериям приходятся только на операции, не облагаемые НДС.

Допустим, если налогоплательщик наряду с налогооблагаемыми операциями осуществляет операции с векселями, то можно установить перечень затрат, приходящихся на последние:

• часть заработной платы (с учетом НДФЛ и страховых взносов) бухгалтера (юриста, руководителя), исходя из доли времени, затрачиваемой им на операции с векселями;
• доля амортизации оборудования, на котором работает бухгалтер, определяемая по аналогичному принципу;
• суммы затрат на телефон, отопление, освещение и т.п., приходящихся на необлагаемые операции, можно установить исходя из критерия занимаемой бухгалтером площади и т.д.

Этап 3. Определение суммы совокупных расходов (прямых и косвенных) на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Этап 4. Определение доли процентов затрат, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, к общей величине совокупных расходов. Если эта доля меньше или равна 5%, то раздельный учет налогоплательщик может не вести (обязательно прописать данный порядок в Учетной политике).

Организация осуществляет оптовую, розничную торговлю и производство кондитерских изделий. При этом в отношении некоторых объектов розничной торговли покупными товарами организация применяет ЕНВД.

Учетная политика для целей налогообложения организации состоит из следующих разделов:

Раздел 1 «Общие положения»;

Раздел 2 «Налог на добавленную стоимость»;

Раздел 3 «Налог на прибыль организаций»;

Раздел 4 «Налог на имущество организаций»;

Раздел 5 «ЕНВД».

Ниже приведен текст раздела 2 учетной политики:

«1. Отражение сумм исчисленного НДС в бухгалтерском учете.

1.1. Суммы НДС, исчисленные за налоговый период, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 68-2 по счету аналитического учета «Налог» в корреспонденции с дебетом субсчетов реализации (доходов):

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-2 – при реализации покупных товаров, готовой продукции;

Дебет 91-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-2 – при реализации основных средств, прочего имущества, имущественных прав, сопутствующих услуг.

1.2. Суммы НДС, исчисленные с авансов (предоплаты), полученных от покупателей, отражаются в корреспонденции с субсчетом 76-АВ:

Дебет 76-АВ Кредит 68-2.

2. Организация раздельного учета для целей исчисления НДС.

2.1. Раздельный учет организован на аналитических счетах бухгалтерского учета и основан на принципе разделения:

а) операций, облагаемых НДС, и операций, не облагаемых НДС;

б) операций, облагаемых по разным налоговым ставкам НДС;

2.2. К облагаемым НДС операциям относятся:

Операции по реализации покупных товаров в оптовой торговле;

Операции по реализации продукции собственного производства (кондитерских изделий);

Операции по реализации покупных товаров в объектах розничной торговли, в отношении которых не применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД;

Прочие операции (реализация основных средств, прочего имущества, передача имущественных прав);

2.3. К операциям, не облагаемым НДС, относятся:

Операции по реализации покупных товаров в объектах розничной торговли, в отношении которых применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД;

Операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, в случае их осуществления.

2.4. Аналитические счета к синтетическим счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» для целей ведения раздельного учета по НДС приведены в рабочем плане счетов, утвержденном в составе бухгалтерской учетной политики (Приказ руководителя от 20.12.2011 № 278-ф).

Для целей раздельного учета установлена следующая структура субсчета 90-1 «Выручка»:

Для целей раздельного учета установлена следующая структура субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»:

Для целей раздельного учета установлена следующая структура субсчета 91-1 «Прочие доходы»:

2.5. Раздельный учет налоговых вычетов по НДС организован на субсчетах к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

1) НДС, предъявленный в счетах-фактурах по товарам, работам, услугам, относящимся к видам деятельности, облагаемым НДС, отражается на субсчетах:

19-1 «НДС при приобретении основных средств»;

19-2 «НДС при приобретении нематериальных активов»;

19-3 «НДС при приобретении покупных товаров»;

19-4 «НДС при приобретении сырья и материалов»;

19-5 «НДС по приобретенным услугам, работам»;

19-6 «НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ»;

2) НДС, предъявленный в счетах-фактурах по товарам, работам, услугам, относящимся к видам деятельности, не облагаемым НДС, отражается на субсчетах:

19-11 «НДС при приобретении основных средств»;

19-21 «НДС при приобретении нематериальных активов»;

19-31 «НДС при приобретении покупных товаров»;

19-41 «НДС при приобретении сырья и материалов»;

19-51 «НДС по приобретенным услугам, работам»;

19-61 «НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ»;

Указанные суммы включаются в себестоимость:

Приобретенных основных средств (Дебет 08-4 Кредит 19-11);

Приобретенных нематериальных активов (Дебет 08-5 Кредит 19-21);

Приобретенных материально-производственных запасов (Дебет 10, 41 Кредит 19-31 или 19-61);

Приобретенных услуг, работ (Дебет 44 Кредит 19-51);

3) НДС, предъявленный в счетах-фактурах по товарам, работам, услугам, имущественным правам, относящимся как к видам деятельности, облагаемым НДС, так и к видам деятельности, не облагаемым НДС, отражается на субсчетах:

19-12 «НДС при приобретении основных средств»;

19-22 «НДС при приобретении нематериальных активов»;

19-32 «НДС при приобретении покупных товаров»;

19-42 «НДС при приобретении сырья и материалов»;

19-52 «НДС по приобретенным услугам, работам»;

19-62 «НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ»;

Накопленные на субсчетах 19-12 и 19-22 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в первом месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

а) определяется доля (d) отгруженных за месяц товаров (работ, услуг, имущественных прав) по операциям, не облагаемым НДС, в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (работ, услуг, имущественных прав) по формуле:

d = [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-2 за месяц) + (кредитовый оборот по аналитическому счету 91-1-1-“НДС не облагается” за месяц)]/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1 за месяц) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3 за месяц) + (кредитовый оборот по субсчету 91-1-1 за месяц) – (дебетовый оборот по субсчету 91-3 за месяц)];

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за месяц по субсчету 19-12 (в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за месяц по субсчету 19-22 (в разрезе объектов нематериальных активов);

Накопленные на субсчетах 19-12 и 19-22 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным во втором месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

а) определяется доля (d) отгруженных за два месяца товаров (работ, услуг, имущественных прав) по операциям, не облагаемым НДС, в общей стоимости отгруженных за два месяца товаров (работ, услуг, имущественных прав) по формуле:

d = [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-2 за 2 месяца) + (кредитовый оборот по аналитическому счету 91-1-1-“НДС не облагается” за 2 месяца)]/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1 за 2 месяца) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3 за 2 месяца) + (кредитовый оборот по субсчету 91-1-1 за 2 месяца) – (дебетовый оборот по субсчету 91-3 за 2 месяца)];

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 2-й месяц квартала по субсчету 19-12 (в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 2-й месяц квартала по субсчету 19-22 (в разрезе объектов нематериальных активов);

г) после отнесения сумм НДС, предъявленных продавцами по приобретенным основным средствам (нематериальным активам) на стоимость приобретения основных средств (нематериальных активов), остаток по субсчету 19-12 (по субсчету 19-22) отражается в составе налоговых вычетов (списывается на расчеты с бюджетом по НДС):

Дебет 68-2 Кредит 19-12 (19-22).

Накопленные на субсчетах 19-12 и 19-22 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в третьем месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 3-й месяц квартала по субсчету 19-12 (в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 3-й месяц квартала по субсчету 19-22 (в разрезе объектов нематериальных активов);

г) после отнесения сумм НДС, предъявленных продавцами по приобретенным основным средствам (нематериальным активам) на стоимость приобретения основных средств (нематериальных активов), остаток по субсчету 19-12 (по субсчету 19-22) отражается в составе налоговых вычетов (списывается на расчеты с бюджетом по НДС):

Дебет 68-2 Кредит 19-12 (19-22).

а) определяется доля (d) отгруженных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав) по операциям, не облагаемым НДС, в общей стоимости отгруженных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав) по формуле:

d = [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-2 за квартал) + (кредитовый оборот по аналитическому счету 91-1-1-“НДС не облагается” за квартал)]/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1 за квартал) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3 за квартал) + (кредитовый оборот по субсчету 91-1-1 за квартал) – (дебетовый оборот по субсчету 91-3 за квартал)];

Дебет 68-2 Кредит 19-32, 19-42, 19-52, 19-62;

4) НДС, предъявленный в счетах-фактурах по товарам, работам, услугам, относящимся как к оптовой и розничной торговле на общем режиме налогообложения, так и к розничной торговле на ЕНВД, отражается на субсчетах:

19-13 «НДС при приобретении основных средств»;

19-23 «НДС при приобретении нематериальных активов»;

19-33 «НДС при приобретении покупных товаров»;

19-43 «НДС при приобретении сырья и материалов»;

19-53 «НДС по приобретенным услугам, работам»;

19-63 «НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ»;

Накопленные на субсчетах 19-13 и 19-23 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в первом месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

а) определяется доля (d) отгруженных за месяц товаров в розничной торговле на ЕНВД, в общей стоимости отгруженных за месяц товаров в оптовой и розничной торговле по формуле:

d = (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за месяц)/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-1 за месяц) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-1 за месяц) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-2 за месяц) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-2 за месяц) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за месяц)];

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за месяц по субсчету 19-13 (в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за месяц по субсчету 19-23 (в разрезе объектов нематериальных активов);

Накопленные на субсчетах 19-13 и 19-23 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным во втором месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

а) определяется доля (d) отгруженных за два месяца товаров в розничной торговле на ЕНВД, в общей стоимости отгруженных за два месяца товаров в оптовой и розничной торговле по формуле:

d = (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за два месяца)/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-1 за два месяца) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-1 за два месяца) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-2 за два месяца) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-2 за два месяца) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за два месяца)];

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 2-й месяц квартала по субсчету 19-13(в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 2-й месяц квартала по субсчету 19-23 (в разрезе объектов нематериальных активов);

г) после отнесения сумм НДС, предъявленных продавцами по приобретенным основным средствам (нематериальным активам) на стоимость приобретения основных средств (нематериальных активов), остаток по субсчету 19-13 (по субсчету 19-23) отражается в составе налоговых вычетов (списывается на расчеты с бюджетом по НДС):

Дебет 68-2 Кредит 19-13 (19-23).

Накопленные на субсчетах 19-13 и 19-23 суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в третьем месяце квартала, распределяются по окончании соответствующего месяца следующим образом:

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных основных средств путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 3-й месяц квартала по субсчету 19-13(в разрезе объектов основных средств);

в) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных нематериальных активов путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за 3-й месяц квартала по субсчету 19-23 (в разрезе объектов нематериальных активов);

г) после отнесения сумм НДС, предъявленных продавцами по приобретенным основным средствам (нематериальным активам) на стоимость приобретения основных средств (нематериальных активов), остаток по субсчету 19-13 (по субсчету 19-23) отражается в составе налоговых вычетов (списывается на расчеты с бюджетом по НДС):

Дебет 68-2 Кредит 19-13 (19-23).

Накопленные на соответствующих субсчетах суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам распределяются по окончании налогового периода следующим образом:

а) определяется доля (d) отгруженных за квартал товаров в розничной торговле на ЕНВД, в общей стоимости отгруженных за квартал товаров в оптовой и розничной торговле по формуле:

d = (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за квартал)/ [(кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-1 за квартал) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-1 за квартал) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-1-2 за квартал) – (дебетовый оборот по субсчету 90-3-2 за квартал) + (кредитовый оборот по субсчету 90-1-2-2 за квартал)];

б) определяется сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) путем умножения доли (d) на дебетовый оборот за квартал по соответствующему субсчету к счету 19 (в разрезе объектов учета);

в) после отнесения сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) на стоимость приобретения (себестоимость) этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) остаток по соответствующим субсчетам к счету 19 отражается в составе налоговых вычетов (списывается на расчеты с бюджетом по НДС):

Дебет 68-2 Кредит 19-33, 19-43, 19-53, 19-63.

3. Налоговый учет по НДС.

3.1. Документы налогового учета по НДС ведутся:

а) в соответствии с условиями договоров с продавцами (покупателями) на бумажных носителях или в электронной форме по установленным ФНС России форматам:

Счета-фактуры, выставляемые покупателям;

Счета-фактуры, полученные от продавцов;

б) в электронной форме по установленным ФНС России форматам:

Счета-фактуры, составляемые в 1 экземпляре, на авансы полученные;

Счета-фактуры, составляемые в 1 экземпляре, при исполнении функций налогового агента;

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

Книги покупок;

Книги продаж.

3.2. Полученные счета-фактуры, относящиеся как к видам деятельности, облагаемым НДС, так и к видам деятельности, не облагаемым НДС, регистрируются в книге покупок только на сумму налогового вычета НДС, исчисленного в бухгалтерской справке-расчете, в следующем порядке:

3.3. Полученные счета-фактуры, относящиеся как к оптовой и розничной торговле на общем режиме налогообложения, так и к розничной торговле на ЕНВД, регистрируются в книге покупок только на сумму налогового вычета НДС, исчисленного в бухгалтерской справке-расчете, в следующем порядке:

Счета-фактуры по основным средствам (нематериальным активам), приобретенным в первом месяце налогового периода (квартала) – в последний день этого месяца;

Счета-фактуры по основным средствам (нематериальным активам), приобретенным во втором месяце налогового периода (квартала) – в последний день этого месяца;

Счета-фактуры по товарам, работам, услугам, имущественным правам (в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в 3-м месяце налогового периода) – в последний день налогового периода (квартала).

3.4. Расчет суммы налогового вычета НДС, предъявленного продавцами и относящегося как к деятельности, облагаемой НДС, так и к деятельности, не облагаемой НДС, осуществляется на основании бухгалтерской справки-расчета следующей формы:

3.5. Расчет суммы налогового вычета НДС, предъявленного продавцами и относящегося как к оптовой и розничной торговле на общем режиме налогообложения, так и к розничной торговле на ЕНВД, осуществляется на основании бухгалтерской справки-расчета следующей формы:

3.6. В случае отпуска покупных товаров с оптового склада или из объектов розничной торговли, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, в объекты розничной торговли на ЕНВД на дату накладной на внутреннее перемещение товаров (форма ТОРГ-13) осуществляются следующие процедуры:

а) суммы НДС, ранее принятые к вычету по указанным товарам, подлежат восстановлению с отнесением на себестоимость товаров в розничной торговле: Дебет 41-2 Кредит 68-2;

б) восстановленные суммы налогового вычета НДС отражаются в книге продаж на основании бухгалтерской справки-расчета.

Бухгалтерская справка расчет составляется по следующей форме:

4. Документооборот.

4.1. Оформление счетов-фактур выставленных (составленных).

4.1.1. Счета-фактуры оформляет бухгалтер, ответственный за оформление первичного документа на отгрузку товаров (работ, услуг, имущественных прав), одновременно с первичным документом.

Счет-фактура составляется в день совершения операции.

Бухгалтер, составивший счет-фактуру, обязан обеспечить выставление указанного счета-фактуры контрагенту в течение 5 календарных дней от даты составления счета-фактуры.

4.1.2. Счета-фактуры на авансы полученные составляет заместитель главного бухгалтера.

4.2.3. Счета-фактуры, связанные с выполнением функций налогового агента, составляет заместитель главного бухгалтера.

4.2.4. Счета-фактуры формируются в бухгалтерской программе «БЭСТ-ПРО».

4.2.5. Составленные и выставленные счета-фактуры подлежат регистрации в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж. Ответственным за регистрацию счетов-фактур является заместитель главного бухгалтера.

4.3. Счета-фактуры полученные.

4.3.1. Входящая регистрация счетов-фактур производится офис-менеджером в общеустановленном порядке регистрации входящей корреспонденции.

4.3.2. Заместитель главного бухгалтера проверяет соответствие полученных счетов-фактур первичным документам, на основании которых составлены указанные счета-фактуры.

4.3.3. Ответственным за регистрацию счетов-фактур в части 2 журнала учета счетов-фактур и книге покупок является заместитель главного бухгалтера.

4.4. Ответственным за ведение журналов учета счетов-фактур, подборку документов, прилагаемых к вышеуказанным журналам, является заместитель главного бухгалтера.

4.5. Журналы учета счетов-фактур, книги продаж и книги покупок 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью и передаются в электронный архив организации. Ответственным за передачу в архив вышеуказанных документов является главный бухгалтер.

Электронные счета-фактуры (иные документы) передаются в электронный архив в качестве приложений к журналам учета счетов-фактур.

Счета-фактуры (иные документы) на бумажных носителях не позднее 30 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, брошюруются в отдельное дело, состоящее из двух разделов:

Приложения к части 1 журнала учета счетов-фактур;

Приложения к части 2 журнала учета счетов-фактур.

Указанное дело хранится в архиве бухгалтерии.

4.6. Счета-фактуры выставленные (составленные) подписывают:

а) за руководителя:

Генеральный директор;

Лица, назначенные приказом генерального директора;

б) за главного бухгалтера:

Главный бухгалтер;

Заместитель главного бухгалтера.

Приказ о назначении лиц, имеющих право подписи счетов-фактур в поле «Руководитель», переиздается ежегодно, а также при увольнении работников, поименованных в приказе.

4.7. Ответственным за составление налоговой декларации по НДС является главный бухгалтер.

Не позднее 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, заместитель главного бухгалтера проводит проверку соответствия показателей книг покупок и продаж данным бухгалтерского учета.

Налоговая декларация представляется на подпись генеральному директору не позднее 18 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Налоговые декларации на бумажных носителях с подписью генерального директора брошюруются в отдельное дело по мере накопления и хранятся в архиве бухгалтерии».